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常说，注册会计师是“经济警察”，警察，既要会抓人，又要会防身。作为经济警察，则既要懂得用法来维护公平和正义，又要学会用法来保护自身。本文就“注册会计师与法”作简单描述，以供同行共同思考。
一、注册会计师与宪法
宪法第十五条规定“国家实行社会主义市场经济。--- 国家依法禁止任何组织或者个人扰乱社会经济秩序。” 因为是市场经济，才会有注册会计师职业；因为是市场经济，注册会计师的知识才会成为商品，向市场出售；因为注册会计师出售的是特殊的以经济鉴证为主要业务来维护市场经济秩序的商品，所以更不得“执法犯法”，一旦扰乱经济秩序，不仅信誉扫地，更将受到法律的严惩。
宪法第四十二条“中华人民共和国公民有劳动的权利和义务”。作为“优秀”公民的注册会计师，宪法当然地维护其劳动权。财政部发布的“注册会计师注册管理办法”第五条第七款规定，超过70周岁的不予注册，该规定是否有侵犯了宪法赋予公民劳动权的嫌疑。
二、注册会计师与民法
民法通则是由全国人大制定的国家基本法律，由全国人大常委会制定的其他法律不得与基本法律相抵触。民法通则是制定诸多商法和经济法的基础，相当于会计学原理，学懂了原理，就基本掌握了众多的行业会计制度。因此，民法对注册会计师具有极大的指导和启发作用。如第55条规定“民事法律行为应当具备下列条件：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律或者社会公共利益。”该法条启示我们：
1、在签定业务约定书时，首先应考虑委托方是否具有民事行为能力，我们可以查看其身份证、营业执照加以确定，16周岁以上的有独立经济来源的自然人、具备法人资格条件的法人均具有完全民事行为能力，其签约行为有效。
关于法人签定合同是否需要法定代表人签字同时加盖公章的问题，《合同法》第32条规定的“自双方当事人签字或盖章时合同成立”是遵循了通则第55条的原则，即只签字或者只盖章都符合民法通则的三个条件。而中国注册会计师执业审计准则第1111号—审计业务约定书第5条（十五）规定的“签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章”要求签字和盖章同时履行是否是划蛇添足。
2、在从事验资、评估业务过程中，往往需确认投资主体。`我们可以用通则规定的民事权利能力和民事行为能力来判断。公民从出身之日至死亡期间、法人从成立之日至终止期间即具有权利能力，公民从18岁以上、法人从成立之日始即具有民事行为能力。
因此，在界定产权时和确认投资人是否具有投资主体资格时，首先应查实其是否具有拥有所有权的权利能力；其次，应查明其投资行为是否合乎法律的规定行为能力。如16岁以下的公民，虽然具有权利能力，但不具有民事行为能力，就不具有投资主体资格，而依靠全额拨款无独立经费来源的机关事业单位，因本身不具备法人资格，就更不具有投资主体资格了。
三、注册会计师与公司法
新修订的《公司法》被业内称为是注册会计师迎来了春天。春天，只是开花的季节，到秋季的结果，还有相当漫长的过程。如何解决漫长过程中存在的问题，很值得我们深思：
问题一、国人的“面子”思想根深蒂固，股东依然看重认缴注册资本。认为注册资本金越大，公司就越荣耀，越好做生意。在此观念的主导下，许多的公司自身资金不足，却仍然通过借贷、找地下钱庄融资甚至伪造资金证明夸大注册资本金，造成资本金的浪费、抽逃，直接给注册会计师带来验资和审计的潜在风险。
其实，新修定的公司法，已在向国际接轨，发达国家的公司法对注册资本金出资要求一般采用认缴制，所谓认缴制度，即企业设立时的出资额由出资人自愿申报，审批单位不具体审核出资额是否足额到位的出资方式。我国的个人独资企业、二级法人单位（如经营部、分公司）都是采用的认缴制。公司法第二十六条规定“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额”，同时规定，“股东可以在两年内分期缴足，投资公司可以在五年内缴足；有限公司注册资本最低限额为三万元。”有的专家指出，该法条表明，我国公司注册资本虽然仍采用实缴制，但已开始由实缴制向认缴制过渡。
“宽进严出”，是新修订的公司法又一立法精神。上述第二十六条，是规定了“宽进”，即放宽了设立公司的门槛；法条还在多处留有但书“但是，公司章程另有规定的除外。”这里的但书，也是“宽进”，即尊重了公司股东自治，放宽了法律的内部约束。“严出”，包括两方面，一是对资本金不实的重罚，公司法第36条、第199条—201条有相关规定；二是法人的人格否认规定。即股东不得滥用法人资格，滥用法人独立地位和股东有限责任，造成严重后果的，股东可能承担无限连带责任。这在公司法第二十条、第六十四条有相关规定。三是公司解散和清算，必须履行法条规定的程序。值得提醒的是，新的《破产法》第三十五条，规定了“人民法院受理破产申请后，债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求出资人缴纳所认缴的出资”，这也说明了注册资本宽进严出的道理。
因此，注册会计师应精熟公司法，在尊重国人“面子”的同时，更要说服投资着，实事求是地办公司，管理好公司。
问题二、公司法无立法解释，无实施细则，司法解释也只是针对个别法条。对法条的理解和运用，形成了“公说公有理，婆说婆有理，结果不知谁有理” 的尴尬现象。这个问题早在过去存在、现在没有解决、将来也不知会怎样。下面对公司法中与注册会计师相关的“不知谁有理”的成堆问题让大家来评评理：
1、 关于股东投资主体资格的确定
股东投资主体资格的确定是注册会计师验证注册资本金的前提。新旧公司法都未对此作专门规定。新修订的公司法仅在几处作了原则性的规定，如：第十五条“除法律另有规定外，公司不得成为所投资企业债务承担连带责任的出资人”，即为所投资企业债务承担连带责任的公司不具有该被投资企业的法人股东主体资格。第五十九条“一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能设立新的一人有限责任公司”，即已经设立了一个一人有限责任公司的自然人不再具有投资设立其他一人有限责任公司的自然人股东主体资格，一人有限责任公司不再具有投资设立其他一人有限责任公司的法人股东主体资格。《会计师事务所所审批监督暂行办法》第九条规定了只有具备连续五年以上的注册会计师等条件才能成为投资会计师所有限公司的自然人主体资格，显然，此规定是与公司法相抵触的，公司法只规定了董事、监事、高级管理人员的资格和义务，并未限定股东的资格条件，《会计师事务所所审批监督暂行办法》的此项规定，不利于会计师事务所吸引外资，规模化发展。
本文认为，除上述法律、法规有专门规定的外，只要符合民法通则规定的具有完全民事行为能力的自然人和独立承担民事责任的法人，均具备投资办公司的股东主体资格。如正在服刑的成年犯人，以及不论是社团法人、企业法人还是机关法人，都不应限制其投资办公司的权利。
2、关于股东出资方式的确定
公司法第二十七条规定“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外” 。该法条的每一句都需要进一步明确，不然，注册会计师在执行验资业务中难以规避“刁民股东”带来的风险，也可能错过为“良民股东”服务的商机。
“股东可以用货币出资”，有两种特殊情况怎么处理：一是货币的形式，除了人民币外，中方出资可否用外币、有价证券出资？二是自然人出资货币，除了用现金出资外，可否委托法人单位以转帐支付方式代自然人股东出资？《审计准则1602号》对货币验资也只作了原则性的规定，而现实工作中特殊情况的货币验资大量存在且合情合理，我们是遵守准则还是遵守事实？
关于实物出资，对于需办理产权登记的房屋、运输设备，只要其未设置抵押权，都可以通过过户转让实现投资。但对于赊购的存货，可否出资？如果可以出资，正好给虚假出资者带来造假空间；如果不可以赊购存货出资，那么实际工作中愿意以存货出资的股东就太不明智了，因为既然有货币买存货，不如用货币直接投资，既简化审验手续，又节约了评估费用。
关于知识产权出资，对专利权、商标权、著作权等有产权证书的容易理解。对于非专利技术、经营权等无权证的可以货币估价且能够转让的无形资产，可否用于出资，转让手续如何办理？如为发展新农村，租赁农村土地搞承包经营，其经营权可否出资？
“法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”，但未有明确的列举说明。
本文认为，公司法第二十七条和《审计准则1602号-验资》是原则性规定，注册会计师在处理实际问题时，应该多咨询律师的意见，不能“教条主义”地拒绝和承接验资业务。
3、关于审计对象的界定
公司法第六十三条“一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计”的规定是明确的，按照司法术语，“应当”就是“必须”的意思，因此，一人有限公司年度终了时是必须进行审计的。
而公司法第一百六十五条的“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。”与第六十三条的区别在于多了“依法”两字，依法，怎么解释，依什么法？是只依法律？还是包括法规、部门规章？如果只依法律，有公司法的规定不就行了，何必还要依其他法；如果依地方法规、部门规章，而法规、规章的效力本身低于法律，是否有法规、规章驾凌与法律之上或与法律冲突之嫌？
4、关于抽逃资金法律责任的界定
公司法第二百零一条规定“公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。”该条似乎是工商局对公司违法的处罚措施，与注册会计师无关。但仔细思考，注册会计师的经济鉴证对抽逃出资的认定也起了重大影响。因事关公司和股东的切身利益，抽逃出资的界定，应是非常严肃的事情。抽逃出资的立法、司法解释应该出台，“抽逃的特征、抽逃的方式、注册会计师采用何种审计程序并以什么方式在审计报告中披露、谁来认定抽逃”，等等都未明确，现实中常常是工商局经办人员就可代表“法官”认定抽逃，造成公司股东被动挨打又无处申述，“冤假错案”是难免的。
5、关于验资报告和年度审计报告的受理
工商局等执法机构经办人员素质参差不齐，在受理验资报告和年度审计报告时，营造多种版本的“审核标准”，直接影响了注册会计师的独立性。表现在：
（一） 特殊情况的验资报告，如减资、非货币出资，注册会计师依据审计准则出具的报告，在过工商局审核关时，还要符合经办人员的判断标准。常常有经办人员因不熟悉会计业务而无理拒绝受理验资报告的现象。
（二） 依据《公司法》的规定，《企业年检办法》要求公司年检时提供年度审计报告，但并未规定年度审计报告应披露的内容。工商局受理审计报告时，提出“有保留意见的”、“借款较大的”、“亏损较大的”、“有资本金抽逃嫌疑的”等等不予年检，甚至对注册会计师的审计报告产生质疑，自己到现场查看会计资料。这些行为，直接影响了注册会计师的公信度和独立性。
本文认为，立法部门、执法部门、中注协应及时跟踪调查公司法实施过程中带来的诸多问题，加快出台与注册会计师相关问题的解决办法，使迎来了春天的注册会计师早日品尝秋天的果实。
四、注册会计师与合伙企业法
新修订的合伙企业法，可能是注册会计师行业的又次震动。该法在第三章第六节，对会计师事务所这类特殊的专业服务机构以“特殊普通合伙人”定义作了规定，这可能是会计师事务所今后的主要组织形式。本文对该法谈两点体会：
（一） 是容易理解。有两层意思，首先对立法的思路容易理解，立法部门希望通过本法的实施，加大注册会计师的法律责任，从而使注册会计师更看重风险，在出具经济鉴证报告是更谨慎；二是法条容易理解，如第五十七条第一款规定 “一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在企业中的财产份额为限承担责任”，第二款规定“合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，由全体合伙人承担无限连带责任”。明示合伙人，不要故意出具虚假经济鉴证报告，同时最大限度的保护非故意造成损失的其他合伙人。
（二） 是推广很难。也有两层意思，首先是注册会计师不愿意办合伙事务所。现行的会计师事务所大都是有限责任形式。虽然合伙制较之有限公司，其出资人数、出资数额、出资方式更灵活，门槛更低，虽然非故意造成损失的合伙人只承担有限责任，但相对有限公司，合伙事务所承担的经济赔偿责任大得多，因此，明智的注册会计师一般不愿创办合伙事务所。二是办了合伙事务所也不容易回避无限赔偿责任。理由是：合伙人不可能对每一个经济鉴证报告都担当项目负责人，即对由非合伙人直接参与的故意作假行为，合伙人往往只能是“非故意或者非重大过失”；即便是合伙人直接参与经济鉴证，由于合伙人更注重执业谨慎，往往也是“非故意或者非重大过失”造成合伙企业债务。这样，按照第五十七条第二款的理解，合伙人通常对外承担的还是无限连带责任。
综上所述，在中国特色市场经济的初级阶段，在“法治”尚在建设而“人治”仍很盛行的法制初级阶段，注册会计师在风险四伏的执业过程中，不仅要有“坚持正义”“敢为天下先”的牺牲精神，还要有“以法保身”“留得青山在”稳中求进的务实态度，这也许正是中国特色的中国注册会计师标准。
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